企业营业税改增值税经营税务缴纳“营改增”政策解读(二)营业税改增值税 企业增值税 增值税一般纳税人

应税服务

　　第八条应税服务，是指陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。

　　应税服务的具体范围按照本办法所附的《应税服务范围注释》执行。

　　【解读】 本条是关于应税服务的具体范围的规定，《试点实施办法》所称应税服务包括交通运输业服务（包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输）和部分现代服务业服务（包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务）。

　　另外，船舶代理服务按照港口码头服务缴纳增值税。

　　财税〔2011〕133号文件规定：“除列明的航空运输企业以外，其他注册在试点地区的单位从事《试点实施办法》中《应税服务范围注释》规定的航空运输业务，不缴纳增值税，仍按照现行营业税政策规定缴纳营业税。”财税〔2012〕71号文件下发后，又对上述条款作出了补充规定，即“注册在试点地区的单位从事航空运输业务缴纳增值税和营业税的有关问题另行通知”。

　　应税服务对应现行营业税税目包括：

　　一、交通运输业（原适用营业税税率3%），包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输和装卸搬运5大类，以及与运营业务有关的各项劳务活动（如打捞、理货、引航等服务）。营业税改征增值税后，陆路运输、水路运输、航空运输和管道运输适用增值税税率为11%；装卸搬运以及与运营业务有关的各项劳务活动，归属于物流辅助服务，适用6%的增值税税率。

　　二、服务业（原适用营业税税率5%），包括代理业、仓储业、租赁业、广告业和其他服务业子税目；营业税改征增值税后，代理业中的货物运输代理和报关代理、仓储业、租赁业中有形动产租赁、广告业、其他服务业中的会议展览、合同能源管理服务等归属于现代服务业。

　　三、转让无形资产（原适用营业税税率5%），包括转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权和转让商誉；营业税改征增值税后，上述无形资产转让归属于现代服务业。

　　四、金融保险业（原适用营业税税率5%），仅包括有形动产融资租赁。营业税改征增值税后，有形动产融资租赁归属于现代服务业。

　　为便于广大税务干部和纳税人对《应税服务范围注释》的理解和把握，我们编制了《增值税范围注释与营业税税目注释对比分析表》（见附件2）和《营改增行业明细与征收品目对照表》（见附件3）供辅助参考。

　　第九条提供应税服务，是指有偿提供应税服务。

　　有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

　　非营业活动中提供的交通运输业和部分现代服务业服务不属于提供应税服务。

　　非营业活动，是指：

　　（一）非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。

　　（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务。

　　（三）单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务。

　　（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　【解读】本条是有关提供应税服务的定义。

　　确定提供应税服务的应税行为是否成立，其确定有偿性的原则中的同销售货物是一致的，其主要区别在于服务是无形的，它不以实物形式存在。因此，对提供和接受服务的双方来说不存在所有权的转移，服务的施行就是服务提供的发生。

　　一、对“有偿”有四点需要注意：

　　（一）“有偿”是确立是否缴纳增值税的条件之一，其直接影响一项服务行为是否征税的判定；

　　（二）“有偿”不适用对视同提供应税服务征税的规定；

　　（三）“有偿”并不代表等价，即不要求完全经济意义上的等价。但如价格明显偏低或偏高且不具有咨询商业目的，税务机关可以按第四十条规定确定销售额。

　　（四）“有偿”分两种形式：1）货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；2）非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

　　二、非营业活动的具体内容

　　本条对非营业活动作出了明确解释，主要包括以下三个方面的内容：

　　（一）非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。

　　1、主体为非企业性单位，即指除企业外的其他单位，包括行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；

　　2、必须是为了履行国家行政管理和公共服务职能；

　　3、所获取收入的性质是政府性基金或者行政事业性收费，应当同时符合下列条件：

　　（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

　　（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

　　（3）所收款项全额上缴财政。

　　（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务。

　　单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务，属于非独立个人劳动，虽然发生有偿行为但不属于应税服务的增值税征收范围，即自我服务不征收增值税。对于这条规定，可以从以下两个方面来理解：

　　1、只有单位或个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供服务才不缴纳增值税。核心在于员工身份的确立，即关键在于如何划分员工和非员工。

　　《中华人民共和国劳动合同法》第十条是规定“建立劳动关系，应当订立书面劳动合同。已建立劳动关系，未同时订立书面劳动合同的，应当自用工之日起一个月内订立书面劳动合同。用人单位与劳动者在用工前订立劳动合同的，劳动关系自用工之日起建立。”另外《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业税务优惠政策的通知》（财税〔2007〕92号）规定，“单位在职职工是指与单位建立劳动关系并依法应当签订劳动合同或服务协议的雇员。……为安置的每位残疾人按月足额缴纳了单位所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。”

　　根据《中华人民共和国劳动合同法》和财税〔2007〕92号文件的规定，员工是指同时符合以下两个条件：（1）与用人单位建立劳动关系并依法签订劳动合同；（2）用人单位为其支付社会保险。

　　2、员工为本单位或者雇主提供的不需要缴纳增值税的服务，应限定为提供的职务性服务。前面我们介绍了员工应当具备哪些条件，但并不是说只要具备了员工的条件，对员工为本单位或者雇主提供的所有服务都不征税。员工向用人单位或雇主提供与工作（职务）无关的服务凡属于应税服务征收范围的应当征收增值税。例如某公司财务人员利用自己的交通工具为本单位运输货物收取运费等应按规定缴纳增值税。

　　（三）单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务，如向员工提供班车接送的收费服务，不属于应税服务范围，不征收增值税。

　　三、非营业活动排除在增值税应税服务之外的原因

　　（一）税制设计的咨询性。由于非营业活动中提供交通运输业和部分现代服务业服务的特殊性，不宜列入应征增值税应税服务范围；

　　（二）非营业活动本身一般不以盈利为目的；

　　（三）非营业活动一般是为了履行国家行政管理和公共服务职能的需要或自我提供服务；

　　（四）将非营业活动排除在应征增值税应税服务之外有利于规范税务机关的执法风险，完善税务制度。

　　第十条 在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或者接受方在境内。

　　下列情形不属于在境内提供应税服务：

　　（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。

　　（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

　　【解读】 本条是对《试点实施办法》第一条所称的“在境内提供应税服务”的具体解释。和增值税条例及细则相比，税务管辖权更广泛，应征增值税的加工修理修配劳务仅指劳务发生地在境内的部分，而应税服务的征税权则体现了属人与收入来源地相结合的原则。

　　一、对第一条所称的“境内”提供应税服务，可以从以下两个方面的来把握：

　　（一）“应税服务提供方在境内”，是指境内的单位或者个人提供的应税服务无论是否发生在境内、境外，都属于“应税服务提供方在境内”的情形，即属人原则。如，境内的单位提供的完全发生在境外的会展服务、出租完全在境外使用的有形动产等。

　　对于境内单位或者个人提供的境外劳务是否给予税务优惠，在财税〔2011〕131号等文件中具体规定。

　　（二）“应税服务接受方在境内”，是指应税服务接受方在境内，无论应税服务提供方是在境内还是境外，都属于“应税服务接受方在境内”的情形，即收入来源地原则。

　　例如：试点地区A企业接受美国B企业提供的产品设计服务，设计用于A企业新产品，属于增值税应税服务范围。

　　二、采取排除法，明确了不属于在境内提供应税服务的三种情形：

　　（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。

　　对完全在境外消费的应税服务理解，主要包含三层意思：

　　1、应税服务的提供方为境外单位或者个人；

　　2、境内单位或者个人在境外接受应税服务；

　　3、所接受的服务必须完全发生境外并在境外消费（包括提供服务的连续性和完整性，以及服务的开始和结束，包括中间环节均在境外）。

　　例如：境内单位在境外租用仓库保管货物，境外单位向境内单位提供完全发生在境外的会展服务。

　　（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

　　本条是对出租的完全在境外使用有形动产的理解，主要包含两层意思：

　　1、应税服务的提供方为境外单位或者个人；

　　2、有形动产完全在境外使用，这就要求有形动产使用的开始和结束均在境外（含中间环节）。

　　例如：中国公民在美国承租一辆车旅游，由于完全在境外使用，因此不属于在境内提供应税服务。

　　（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　第十一条 单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：

　　（一）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

　　（二）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　【解读】 本条是关于视同提供应税服务的具体规定，对于单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务视同其提供了应税服务，理解本条需把握以下内容：

　　一、为了体现税务制度设计的完整性及堵塞征管**，将无偿提供应税服务与有偿提供应税服务同等对待，全部纳入应税服务的范畴，体现了税务制度的公平性。同时，将以公益活动为目的或者以社会公众为对象的排除在视同提供应税服务之外，也有利于促进社会公益事业的发展。

　　二、“视同提供应税服务”的规定只适用单位和个体工商户，不包括其他个人。

　　三、要注意区别提供应税服务、视同提供应税服务以及非营业活动三者的不同，准确把握征税与不征税的处理原则。